Begrenset fradragsrett for renter – «rentebegrensningsregelen»

18 september 2018

Det ble innført nye regler om begrensing av fradragsrett for rentekostnader i 2014. I utgangspunktet gjelder begrensningen interne lån, men eksterne lån kan også omfattes der det er stilt sikkerhet fra nærstående. Finansdepartementet har foreslått å utvide rentebegrensningsregelen til å omfatte renter betalt til ekstern långiver, selv om det ikke er stilt sikkerhet fra nærstående.

Formålet med reglene om begrensing av retten til fradrag for renter er å hindre at skattegrunnlaget i Norge uthules. Dette kan skje dersom Norge har høyere skattesats enn andre land. Høy skattesats i Norge vil kunne være et incentiv til å plassere gjeld og rentekostnader i Norge, mens renteinntekter kanaliseres til långiver i et land som enten ikke skattlegger eller har lav beskatning av renteinntekter.

Et av tiltakspunktene i OECDs/G20s BEPS-prosjekt omhandler utformingen av nasjonale regler for å motvirke overskuddsflytting gjennom rentefradraget. De fleste OECD-land har lignende rentefradragsbegrensingsregler som det Norge har innført.

Dagens regler

Terskelbeløp for begrensningsregelen

Regelen om begrensning av fradragsrett for renter innebærer at skattyter som har lån, ikke fullt ut får fradragsført rentekostnadene.

Et låntakende selskap vil som hovedregel omfattes av rentefradragsreglene dersom det er et privateid eller kommunalt aksjeselskap, et allmennaksjeselskap eller et deltakerlignet selskap. Finansinstitusjoner og petroleumsselskaper er likevel unntatt fra begrensningsreglene. En person som er låntaker faller utenfor reglene. Personer vil dermed fullt ut ha fradragsrett for rentekostnader.

Har selskapet ikke netto rentekostnader som overstiger fem millioner kroner, vil begrensningsreglene ikke få anvendelse. Overstiger netto rentekostnader fem millioner kroner, gjelder fradragsbegrensningen fra første krone.

Reglene om begrensning av fradrag for rentekostnader gjelder i utgangspunkter renter på interne lån, det vil si i tilfeller der låntaker har fått et lån fra en nærstående person eller selskap. Som nærstående anses enhver person, selskap eller innretning som direkte eller indirekte eier eller kontroller minst 50 prosent av det låntakende selskap.

Renter på eksterne lån kan rammes

Renter på eksterne lån behandles likevel som renter på interne lån dersom en nærstående part har stilt sikkerhet for den eksterne gjelden. Dette omtales som at det eksterne lånet «omklassifiseres» til et internt lån. Det eksterne lånet rammes i så fall av rentebegrensningsregelen. Som sikkerhet anses blant annet garantier og krysspant. Det er noen viktige unntak fra begrensningsreglene når det gjelder sikkerhetsstillelse:

  1. den nærstående part har stilt aksjer i det låntakende selskap som sikkerhet
  2. den nærstående part har stilt fordring på låntakende selskap som sikkerhet
  3. sikkerhet er stilt fra et underliggende selskap som låntaker direkte eller indirekte eier eller kontrollerer med minst 50 prosent.

I disse tilfellene medfører sikkerhetsstillelse altså ikke at det eksterne lånet rammes av rentefradragsbegrensning. Låntaker får i så fall fradragsført rentene.

Derimot, stiller et morselskap garanti for et datterselskaps lån, så vil datterselskapets lån rammes av begrensningsreglene. Det samme gjelder der et søsterselskap stiller sikkerhet for lånet.

Beregning av fradragsramme

Dersom et selskaps netto rentekostnader overstiger 5 millioner kroner, kan rentekostnadene ikke fradras for den delen som overstiger 25 prosent av en sjablongregel – en skattemessig, teknisk beregnet størrelse («Skattemessig EBITDA»). Ved beregningen tas utgangspunkt i selskapets alminnelige inntekt før eventuell fradragsbegrensning, deretter tilbakeføres avskrivninger og rentekostnader:

Alminnelig inntekt
+ skattemessige avskrivninger
+ renteinntekter
– rentekostnader

= beregningsgrunnlag

Selskapet kan maksimalt fradragsføre rentekostnader tilsvarende 25 prosent av beregningsgrunnlaget.

I enkelte situasjoner kan det være gunstig for det låntakende selskap å la være å kreve fradrag for rentekostnader. I så fall skal rentekostnadene ikke inngå i beregningsgrunnlaget overfor. Dette kan f.eks. gjelde dersom netto rentekostnader akkurat overstiger fem millioner kroner. Lar en være å kreve fradrag for den del som overstiger fem millioner kroner, kommer begrensningsregelen ikke til anvendelse.

Begrensningsregelen gjelder hvert enkelt selskap, også om selskapet inngår i et konsern.

Ansvar som følge av selskapsform, for eksempel en deltakers ansvar for et ansvarlig selskaps forpliktelser, kan medføre at rentefradragsbegrensningsreglene kommer til anvendelse. Det samme gjelder selskaper med delt ansvar, kommandittselskaper og indre selskap. For at rentebegrensningsregelen skal komme til anvendelse forutsettes at en av deltakerne anses som nærstående og eier minst 50 prosent eierandel. I så fall vil et eksternt lån tatt opp av det deltakerlignede selskapet omfattes av rentefradragsbegrensningsreglene.

Forslag om utvidelse av regelen til å omfatte eksterne renter

Finansdepartementets forslag om å utvide rentebegrensningsregelen til også å omfatte renter betalt til ekstern långiver fra og med inntektsåret 2018 ble møtt med stor skepsis i høringsrunden våren 2017. I statsbudsjettet for 2018 ble det varslet om at departementet ville vurdere forslaget på nytt, og at nye regler skulle tre i kraft fra og med inntektsåret 2019. Per i dag har departementet ikke fremlagt sitt endringsforslag. Det antas at dette vil komme når statsbudsjettet for 2019 legges frem.

Endringsforslaget innebar en utvidelse av rentebegrensingsregelen til også å omfatte renter betalt til en uavhengig långiver (eksterne renter). Utvidelsen rettet seg imidlertid bare mot selskaper og innretninger som inngår i et konsern.

Bakgrunnen for utvidelsen av reglene er å unngå at overskudd flyttes ut av Norge, for å skattlegges lavere i et annet land. Departementet mener at dagens regler ikke treffer godt nok. Den nye regelen har imidlertid ikke til hensikt å ramme rene norske skattekonsern.

I høringsnotatet foreslås et terskelbeløp på 10 millioner kroner i samlede rentekostnader på konsernnivå for at EBITDA-regelen i konsern skal komme til anvendelse. Det foreslås videre at terskelverdien på 5 millioner kroner opprettholdes på selskapsnivå for EBITDA-regelen i interessefellesskap. Denne regelen vil altså fortsatt gjelde parallelt med en utvidelse av begrensningsregelen til å omfatte eksterne renter på konsernnivå.

Finansdepartementet foreslo videre i høringsnotatet en unntaksregel som innebar at selskapet likevel ville få fradrag for rentekostnadene dersom den regnskapsmessige egenkapitalandelen er lik eller høyere enn egenkapitalandelen i konsernet globalt.

Innrettelsen av unntakene ville medføre at norske konsern ikke ville rammes av utvidelsen. Forslaget innebar at unntaksregelen skal være frivillig og må påberopes av selskapet i forbindelse med levering av skattemeldingen for det enkelte år.