Forslag til lovfesting av omgåelsesnorm

Finansdepartementet har lagt frem forslag til lovfesting av en generell omgåelsesregel. Regelen skal erstatte den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen.

Den ulovfestede omgåelsesnormen er utviklet av Høyesterett gjennom langvarig rettspraksis. Normens funksjon er å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Er vilkårene for å anvende den ulovfestede regelen oppfylt, kan reelle og lovlige disposisjoner gi andre skattemessige virkninger enn det som følger av de ordinære skattereglene, slik at resultatet blir i tråd med skattereglenes formål.

Vurderingen av om omgåelsesnormen skal anvendes, blir etter gjeldende rett delt i to hovedvilkår; et grunnvilkår og et tilleggsvilkår som består av en totalvurdering.

Begge vilkår må være oppfylt for at de skatterettslige virkninger av transaksjonen skal kunne settes til side. Grunnvilkåret innebærer at det vesentlige formålet med den disposisjon som er valgt, må være å spare skatt. Tilleggsvilkåret innebærer at disposisjonen i tillegg, ut fra en totalvurdering av den aktuelle disposisjonens virkning, formål og omstendighetene ellers, må fremstå som stridende mot skattereglenes formål. Denne todelingen av vurderingen er opprettholdt i departementets forslag til lovfesting av regelen.

Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som følger av den gjeldende ulovfestede normen. På tre punkter vil det imidlertid bli lagt opp til endringer som alle innebærer skjerpelser og altså er i skattyters disfavør:

  • Skattebesparelse i andre land skal som hovedregel holdes utenfor når forretningsmessige virkninger avveies og vurderes mot skattemessige virkninger. Etter den gjeldende normen vil skattebesparelse i utlandet kunne likestilles med forretningsmessige virkninger, og dermed bidra til at det vesentlige formålet ikke er å spare skatt.
  • Formålet med transaksjonen skal i større grad vurderes etter hvordan saken objektivt sett fremstår på grunnlag av omstendighetene i saken. Lovfestingen innebærer at det relevante vurderingstemaet vil være hvorvidt det for en alminnelig rasjonell skattyter fremstår som at det vesentlige formålet med disposisjonen er forretningsmessige forhold, eller om det vesentlige formålet er å spare skatt. Den konkrete skattyters subjektive formål med disposisjonen var tidligere relevant, men skal altså ikke være relevant vurderingsmoment lenger.
  •  At en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med særskilte omgåelsesregler, skal ikke uten videre (i seg selv) tale i skattyters favør. I en høyesterettsdom fra 2014 (ConocoPhillips III- dommen) ble det ikke ansett som omgåelse at et aksjeselskap som ønsket å selge en fast eiendom, fisjonerte eiendommen ut til et single purpose-selskap, for så å selge alle aksjene i selskapet istedenfor å selge eiendommen. Direkte salg av eiendommen vil utløse skattepliktig gevinst, mens salg av aksjer i et selskap som eier eiendommen er skattefritt etter fritaksmetoden. Retten la vekt på at muligheten for å fisjonere aksjeselskaper for deretter å selge aksjer fremfor fast eiendom, var omtalt i lovforarbeidene, og dermed kjent for lovgiver da fritaksmetoden ble vedtatt. Lovgiver hadde hatt mulighet til å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av fritaket dersom det var ønskelig, men avstått fra å gjøre det. Høyesterett fant det betenkelig å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen når lovgiver med åpne øyne hadde innført regler som innbød til slik tilpasning som saken gjaldt. Etter lovfesting av den nye omgåelsesregelen skal det altså ikke (i seg selv) tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler.

Generelt uttales i proposisjonen at lovfestingen i stor grad skal videreføre dagens omgåelsesregel, og at det ikke er tiltenkt at terskelen for å sette disposisjoner til side ved bruk av denne reglen, skal senkes. Tiden vil vise om Skatteetaten vil ta opp flere endringssaker på bakgrunn av omgåelsesnormen enn de siste årene. Advokatforeningen har i et innspill til Finanskomiteen stilt spørsmål ved om lovforslaget endrer rettstilstanden slik at valget av transaksjonsform (aksjesalg i stedet for innmatsalg) nå kan settes til side basert på den nye lovfestede omgåelsesregelen.

Omgåelsesregelen skal få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse fra merverdiavgiftsloven til skatteloven. Advokatforeningen har i innspill til Finanskomiteen vært kritisk til lovfestingen av en omgåelsesregel for merverdiavgift. Advokatforeningens syn er at Finansdepartementets forslag ikke er tilstrekkelig utredet, og at en lovfesting på merverdiavgiftsrettens område bør avventes inntil det er foretatt en grundigere utredning.

Den gjeldende (ulovfestede) omgåelsesregelen skal ikke eksistere ved siden av den nye foreslåtte regelen. Dagens lovfestede omgåelsesregel i skattelovens § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner, skal imidlertid videreføres. Bestemmelsen skal rent lovteknisk plasseres i samme kapittel som den foreslåtte lovfestede omgåelsesregelen.

Det er gitt anledning til å komme med innspill til Finanskomiteen før komiteen behandler lovforslaget. Frist for slike innspill er satt til 25. juni 2019.

Lovfestingen er foreslått å tre i kraft med virkning fra 1. januar 2020.

Hvordan velge riktig kontrakt?

Her kommer en oversikt over noen sentrale kontrakter med tilhørende standardformularer, som vi kaller byggblanketter i det følgende. Alle blankettene det refereres til i denne saken er tilgjengelig på blant annet Standard Norge sin nettside, standard.no

Kontrakter mot private kunder

Oppføring av bolig eller fritidsbolig

Byggblankett 3425:2019 gjelder planlegging av og oppføring av bolig eller fritidsbolig. Blanketten er basert på bustadoppføringslovas regler og legger til grunn at entreprenøren påtar seg det meste av planleggingen og oppføringen av boligen eller fritidseiendommen.

Arbeid relatert til oppføring av bolig eller fritidsbolig

Byggblankett 3426 A:2011 og 3426 B:2019 gjelder utførelse av arbeid relatert til oppføring av bolig eller fritidsbolig. Byggblanketten er basert på bustadoppføringslovas regler og forutsetter at forbrukeren leverer tegningsgrunnlaget. A gjelder i de tilfeller hvor vederlaget for byggearbeidet er lavere enn 2 ganger grunnbeløpet (G), og B gjelder når avtalt vederlag er høyere enn 2G. Grunnbeløpet er per 1. mai 2018 kroner 96.883, og 2G utgjør kroner 193.766.

Bolig eller fritidsbolig hvor arbeidet ikke er fullført

Byggblankett 3427:2019 er basert på bustadoppføringslovas regler og benyttes for kjøp av bolig eller fritidsbolig i de tilfeller hvor arbeidet ikke er fullført. Dersom arbeidet er fullført benyttes byggblankett NS 3428:2019 som er basert på avhendingslovas regler.

Arbeid som utføres på fast eiendom

For arbeid som utføres på fast eiendom benyttes byggblankettene 3501:2013 eller 3502:2013. Disse er tilgjengelige på Forbrukerrådets nettsider. Byggblankett 3501 benyttes for arbeider på fast eiendom hvor det avtalte vederlaget er høyere enn 2G. Byggblankett 3502 gjelder når vederlaget er lavere enn 2G.

Oppføring av bolig eller fritidsbolig på tomt med byggeklausul

Byggblankettene 3429 A:2019 og 3429 B:2019 er basert på bustadoppføringslova og gjelder for tomter med byggeklausul. Blankett A gjelder for kontrakt om rett til slik tomt og B gjelder for kontrakt om planlegging og oppføring av bolig eller fritidsbolig på slik tomt.

Kjøp av prefab til bolig og andre bygninger

Byggblankett 3404:2009 er basert på forbrukerkjøpsloven og gjelder for kontrakt om kjøp av byggesett til bolig og andre bygninger.

Oppdrag mellom profesjonelle aktører

Mellom profesjonelle parter er det også utarbeidet standard kontraktsformularer, eller byggblanketter. Flere av disse er i tillegg tilgjengelige som engelske versjoner.

Prosjektering, rådgivning og byggelederoppdrag

Ved prosjekteringsoppdrag benyttes byggblankett 8401 eller 8402, som er basert på henholdsvis NS 8401 og NS 8402. Byggblankett 8403 gjelder ved inngåelse av byggelederoppdrag i henhold til NS 8403. Ved bruk av NS 8403 anvendes også byggblankett 8440 A og B som gjelder henholdsvis kontraktformular og formular for oppgavefordeling mellom byggherre og hans eller hennes kontraktspartner.

Utførelsesentreprise

Ved utførelsesentreprise anvendes NS 8405 eller NS 8406 mellom byggherre og entreprenøren som skal utføre arbeidene. Det er tre byggblanketter for hver av standardene. Byggblankett 8405 og 8406 A er formular for inngåelse av kontrakten, mens byggblankett 8405 og 8406 B og C er formularer for henholdsvis entreprenørens og byggherrens sikkerhetsstillelse. Som hovedregel bør NS 8405 med tilhørende blanketter benyttes.

Ved utførelsesunderentreprise mellom utførelsesentreprenør og underentreprenør benyttes standardene NS 8415 eller NS 8416. Her er det også tre byggblanketter med samme anvendelsesområder som NS 8405 og NS 8406.

Totalentreprise

Ved totalentreprise, hvor totalentreprenøren både skal prosjektere og utføre arbeidene, benyttes NS 8407 mellom byggherre og totalentreprenør. Her er det tre tilhørende byggblanketter A, B og C som gjelder kontraktsinngåelse og sikkerhetsstillelse.

Ved totalunderentreprise i henhold til NS 8417, som brukes mellom totalentreprenør og underentreprenør, er det også tre byggblanketter som følger standarden NS 8417. Disse har samme anvendelsesområder som byggblankettene til NS 8407.

For kjøp av byggevarer

For kjøp av byggevarer benyttes byggblankett NS 8409, som reguleres av NS 8409. For øvrig kan nevnes at Standard Norge også har byggblanketter til bruk ved innkalling til overtakelsesforretning, overtakelsesprotokoll og mangelliste med forbrukere. Disse er byggblankett 8430 C, D og E. Overtakelsesprotokoll og mangelliste mellom profesjonelle er byggeblankett 8430 A og B.

Etter å ha valgt korrekt byggblankett, bør man bruke tid til å fylle inn presis informasjon om pris, forsikringer, tidsfrister, partenes representanter med mer. Dette kan være tidskrevende i starten, men lønnsomt i det lange løp. I verste fall kan fravær av kontrakt føre til uønskede uenigheter og tvister.

Dom fra Høyesterett: Har et konkursbo utvidet vern mot foreldelse av tilbakeføringskrav etter aksjeloven § 3-8, jf. § 3-7?

Dersom en slik ugyldig avtale er inngått, kan selskapet – eller selskapets konkursbo – kreve at mottakeren skal tilbakeføre det som er mottatt.

Den som på selskapets vegne har medvirket til oppfyllelse, er etter § 3-7 annet ledd på skyldgrunnlag (culpa) ansvarlig for at tilbakeføringen finner sted. Tilbakeføringsregelen for medvirkeren er den samme som ved ulovlig utdeling fra selskapet.

Høyesterett har i en dom avsagt 6.juni 2019 (2019 (Marine Subsea AS – HR-2019-1073-A) tatt stilling til spørsmålet om et konkursbo kan gjøre gjeldene krav mot daglig leder etter disse bestemmelsene i en situasjon der kravene (med ett unntak) ved konkursåpningen allerede var foreldet på selskapets hånd.

Konkursboet – som representant for kreditorfellesskapets interesser, argumenterte med at bestemmelsene i asl. § 3-8 er gitt til beskyttelse av selskapskapitalen til vern for selskapets kreditorer. De argumentere også at disse interessene ikke hadde kunnet bli tilfredsstillende ivaretatt av selskapets styrende organer som følge av interessefellesskap mellom de som var mottakere etter de ugyldige avtalene og selskapets hovedaksjonærer og tillitsvalgte. («Bukken og havresekken.»)

I en slik situasjon mente konkursboet at det var rettslig grunnlag for boet å gjøre kravene gjeldende som selvstendige krav. Boet henviste til Høyesteretts dom i den såkalte Sedal-saken (Rt. 2007:220), der revisor ved erklæring til Foretaksregisteret uriktig hadde bekreftet at aksjekapitalen var innbetalt til selskapet (Kristiansand Dataopplæring AS). Høyesterett holdt revisor ansvarlig for den manglende innbetalingen, selv om selskapets krav var foreldet på det tidspunkt konkursboet til Kristiansand Dataopplæring AS gjorde kravet gjeldende.

Selv om Høyesterett i saken Marine Subsea AS uttalte at «[i] visse situasjoner kan formålet med et kravgrunnlag og reelle hensyn likevel tilsi at konkursboet gis et selvstendig krav», kom man imidlertid enstemmig til at det ikke var grunnlag for å anse boets krav som selvstendige krav. Det ble blant annet lagt vekt på at tilbakeføringskravene som boet i dette tilfellet gjorde gjeldende ville måtte bygge på en sammensatt vurdering, mens man i Sedal-saken stod overfor en krav med større grad av garantipreg. Videre ble det fra Høyesteretts side lagt vekt på at mange av de tilleggsfrister et bo tidligere var blitt tilgodesett med var blitt fjernet ved vedtakelsen av foreldelsesloven 1979.

Konsekvensen av dommen er følgelig at foreldelsesfristen for tilbakeføringskrav etter asl. § 3-8 tredje ledd, jf. § 3-7 også på konkursboets hånd vil begynne å løpe den dag oppfyllelsen som selskapet ikke var forpliktet til, fant sted.

Til like med det Høyesterett falt ned på vedrørende tilsvarende problemstilling i tilknytning til ansvarsregelen i asl. § 17-1 i den såkalte Finance Credit I-dommen (Rt. 2008:833), ble det henvist til at et ev. utvidet vern mot foreldelse til fordel for kreditorfellesskapet, krever lovgivning.

Sett i lys av samfunnsutviklingen som har funnet sted siden foreldelsesloven, er det et spørsmål om ikke lovgiver bør ta tak i den problemstilling som Høyesterett har pekt på i to dommer. Det faller en raskt i øynene at dagens regelverk kanskje ikke i tilstrekkelig grad verner om selskapskapitalen og kreditorinteressene.

Forslag om endringer i formuesverdsettelse for aksjer i ikke-børsnoterte selskap

Den første – og viktigste – foreslåtte endringen gjelder verdsettelsen av aksjer i nystiftede ikke-børsnoterte selskaper. Departementet foreslår også endringer i verdsettelsestidspunktet for aksjer i selskap som har vært involvert i forenklet fusjon (søster-fusjon) eller omvendt mor-datterfusjon.

Endringen som gjelder nystiftede aksjeselskap

Hovedregelen er at ikke-børsnotert aksje skal verdsettes basert på aksjens skattemessige formuesverdi, dvs. basert på de underliggende verdiene i selskapet. Etter gjeldende rett er det et unntak for aksjer i nystiftede selskaper, som skal verdsettes til summen av aksjenes pålydende og overkurs 1. januar i skattefastsettingsåret (dvs. året etter stiftelsesåret).

Denne verdsettelsesregelen for aksjer i nystiftede selskaper har ført til gunstige tilpasningsmuligheter. Gjennom enkle omorganiseringer i kombinasjon med kapitalendringer i selskapsstrukturen, har personlige aksjonærer hatt anledning til å benytte verdsettelsesreglene til å redusere sin skattemessig formue i betydelig grad.

For å hindre slik tilpasning, foreslår departementet å oppheve særreglene som gjelder for verdsettelse av aksjer i nystiftede selskaper, slik at også slike aksjer skal verdsettes basert på de de underliggende verdiene i selskapet (skattemessige formuesverdier) ved utgangen av stiftelsesåret. Departementet gir uttrykk for at formålet med regelendringen er å oppnå en mer ensartet og rettferdig verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer.

Regelendringen kan medføre praktiske utfordringer med rapporteringen for personlig aksjonærer som i dag får forhåndsutfylte formuesverdier i sin skattemelding. Innleveringsfristen for personer er 30. april, mens selskaper normalt fastsettelser formuesverdiene i forbindelse sin innlevering av skattemeldingen 31. mai. Formuesverdiene på aksjene vil derfor i de fleste tilfellene ikke være klar når personlig aksjonær skal levere sin skattemelding. Til tross for praktiske utfordringer for personlige skattytere har departementet likevel valgt å la hensynet til å avskjære uønskede tilpasningsmuligheter veie tyngre.

Dersom formuesverdiene på aksjene ikke er klare på tidspunktet personlig aksjonær skal levere sin skattemelding, kan aksjonæren sende inn korrigert skattemelding (såkalt «egenretting») når formuesverdiene er klare. Slik egenretting kan skje også etter at fristen for levering av skattemelding er utløpt. Slik egenretting kan skje inntil (i) tre år etter fristen for levering av skattemeldingen for 2018 (dvs. innen 30. april 2022) eller (ii) på det tidligere tidspunkt dersom skattemyndighetene aktivt har gått inn og endret på en post i skattemeldingen. I så fall kan du ikke rette selv, men må sende inn klage.

Endringer som berører forenklet fusjon (søster-fusjon) og omvendt mor-datter fusjon

Etter gjeldende regelverk skal aksjer i selskap hvor det ikke har skjedd kapitalendringer verdsettes på grunnlag av skattemessig formuesverdi 1. januar året før skattefastsettelsesåret. Ved forenklede fusjoner (søster-fusjoner) skjer det ingen kapitalforhøyelse. Ved at aksjonæren i disse tilfellene i sin skattemelding for 2019 skal verdsette aksjene basert på verdiene 1. januar året før skattefastsettelsesåret, (dvs. fusjonsåret) vil kun verdiene i det ene selskapet (overtakende selskapet) i fusjonen danne grunnlaget for verdsettelsen. Det andre selskapet (overdragende selskapet) er slettet ved fusjonen og verdiene i dette vil derfor «forsvinne» som følge av verdsettelsestidspunktet. For å fange opp den reelle verdiøkningen av det innfusjonerte og slettede selskapet foreslår departementet å forskyve verdsettelsestidspunktet ved slike fusjoner til 1. januar i skattefastsettingsåret (dvs. året etter fusjonsåret).

Eksempel:

  • Verdi av Søster A AS er i fusjonsåret 80. Søster A AS er overdragende selskap ved (søster) fusjonen.
  • Verdi av Søster B AS er i fusjonsåret 20. Søster B AS er overtakende selskap ved (søster) fusjonen.
  • Samlet verdi av selskapene i fusjonsåret er altså 100.
  • Etter dagens regler skal formuesverdien fastsettes basert på verdiene i det overtakende selskapet i fusjonsåret, dvs. formuesverdien på 20.
  • endringsforslaget vil formuesverdien settes til verdien 1. januar i skattefastsettingsåret (dvs. året etter fusjonsåret). Det vil innebære en formuesverdi på 100.

Tilsvarende forskyvning av verdsettelsestidspunktet er foreslått for omvendt mor-datterfusjoner. Dette lovforslaget er kun en lovfesting av allerede gjeldende ligningspraksis. Departementet mener at de nye reglene vil bidra til en klarere og mer forutsigbar rettstilstand for skattyterne og skattemyndighetene.

Endringene er foreslått å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019.

Rekkevidden av plikten til å fremlegge bevis – HR-2019-997-A

Kort om saken

Felleskjøpet hadde inngått kontrakt med det sveitsiske selskapet Infor om leveranse av et forretningssystem til Felleskjøpet – et såkalt ERP-system (Enterprise Resource Planning). Felleskjøpet hevet kontrakten på grunn av påstått forsinkelse, og fremsatte 17. juni 2016 krav om erstatning for Nedre Romerike tingrett. Infor hevdet på sin side at forsinkelsen i hovedsak skyldtes forhold på Felleskjøpets side.

Infor ble dømt til å betale kroner 288 millioner i erstatning, og anket saken inn for Eidsivating lagmannsrett. Under saksforberedelsen i ankesaken fremsatte Infor begjæring om at Felleskjøpet skulle fremlegge en omfattende mengde dokumenter (begjæring om bevistilgang).

Felleskjøpet motsatte seg fremleggelse av dokumenter som ikke tidligere hadde blitt overlevert til Infor. Under saksforberedelsen avsa lagmannsretten kjennelse om at Felleskjøpet var pliktig til å fremlegge dokumentasjonen innen i overkant av 5 uker. Felleskjøpet anket kjennelsen inn for Høyesterett, som avsa kjennelse i saken 27. mai 2019.

Det rettslige utgangspunktet

Etter tvisteloven § 21-4 skal partene i sivile saker sørge for at saken blir riktig og fullstendig opplyst. Partene skal gi de redegjørelser og tilby de bevis som er nødvendig for å oppfylle plikten, og har plikt til å gi forklaringer og bevistilgang i henhold til § 21-5.

Nærmere regler om bevistilgang er inntatt i tvisteloven § § 26-5 og 26-6. Det følger av § 26-5 at den som har tilgang til dokumenter som kan utgjøre bevis i saken, plikter å stille disse til rådighet. En begjæring om bevistilgang kan nektes hvis det vil føre til kostnader som ikke står i rimelig forhold til tvisten og den bevisets mulige verdi.

Videre oppstiller tvisteloven § 26-6 krav om at en begjæring om bevistilgang må spesifiseres slik at det er klart hvilke bevisgjenstander som kreves fremlagt. Spesifikasjonskravet kan lempes om det er uforholdsmessig vanskelig å etterkomme.

Høyesteretts vurdering

Høyesterett til grunn at tvistelovens bestemmelser bevistilgang oppstiller tre hovedkrav:

  1. For det første må gjenstandene som kreves fremlagt utgjøre bevis i saken – det stilles altså krav til relevans.
  2. For det andre må gjenstandene spesifiseres.
  3. For det tredje er det krav om forholdsmessighet mellom gjenstandenes mulige bevisverdi og kostnaden det vil ha å fremskaffe bevisene.

Hva gjelder kravet til relevans, kom Høyesterett til at Infor ikke i tilstrekkelig grad hadde beskrevet hva de fremprovoserte bevisene skulle underbygge – altså hvorfor de var relevante. I kjennelsen påpeker Høyesterett at partenes pretensjoner om bevisets relevans ikke er avgjørende. Domstolene må foreta en selvstendig prøving av om relevanskravet i tvl. § 26-5 er oppfylt.

Videre kom Høyesterett til at bevispåleggene ikke var spesifisert i tilstrekkelig grad. Det ble påpekt at aksept av bevisbegjæringer med krav om fremleggelse av «all kommunikasjon» og «ethvert skriftstykke», vil legge til rette for ordninger man ellers ser i anglo-amerikansk rettstradisjon.

Endelig la Høyesterett til grunn at gjennomføringen av bevispålegget ville være svært tids- og kostnadskrevende. Samlet var pålegget ikke tilstrekkelig spesifisert og måtte anses uforholdsmessig.